逃税罪律师

        湖南省长沙市人民检察院指控：2005年3月，被告人金民注册成立长沙飞腾运输有限责任公司，2005年7月取得自开票资格。2005年7月至2009年5月，金民伙同该公司工作人员被告人袁丽、袁秀芝为了牟取非法利益，以飞腾公司的名义、在没有任何真实的运输业务发生的情况下，采取按4.5％至6％收取开票费的方式，为何英、姚建林、李国发、陈建龙、彭加强、肖青、袁迪军等人虚开《公路、内河货物运输业统一发票》445份，虚开运输发票的总金额为35633146.09元，分别提供给：金杯电工股份有限公司、湖南远盛印刷材料有限责任公司、湖南祥龙贸易有限公司、湖南亿利达实业有限公司、长沙市环卫机械厂、长沙扬帆机电设备有限公司、湖南杨子冶金重型装备制造有限公司、湖南高程科技有限公司、湖南合昌机械制造有限公司等30家单位，上述单位已向税务机关申报抵扣税款共计1797890元。被告人袁秀芝参与向湖南鑫峰工贸有限公司代开运输发票4份，共计金额33.24万元，鑫峰公司已向税务机关申报抵扣税款23268元。湖南省长沙市人民检察院认为，被告人金民、袁丽虚开用于抵扣税款的发票，数额巨大，情节特别严重，其行为触犯了《中华人民共和国刑法》第205条第1款、第2款之规定，被告人袁秀芝虚开用于抵扣税款的发票，其行为触犯了《中华人民共和国刑法》第205条第1款之规定，应当以虚开用于抵扣税款发票罪追究其刑事责任。 湖南省长沙市中级人民法院经审理查明：2005年1月20日，被告人金民注册成立长沙飞腾运输有限责任公司（以下简称飞腾公司），注册资本50万元，道路货物运输车辆5台，车牌分别为：湘A72048、72010、73420、70911、76441。2005年7月，飞腾公司取得自开“运输业统一发票”资格。被告人袁丽受聘担任该公司开票员，被告人袁秀芝受聘担任会计。被告人金民本人或指使袁丽、袁秀芝以飞腾公司的名义按4.5％至6％收取开票费，为从事运输业务的姚建林、李国发、陈建龙、袁迪军等人代开《公路、内河货物运输业统一发票》（以下简称运输发票）445份，分别提供给长沙天力罐车制造有限公司（以下简称天力公司）、长沙市环卫机械厂（以下简称环卫厂）、湖南杨子冶金重型装备制造有限公司（以下简称杨子公司）、湖南祥龙贸易有限公司（以下简称祥龙公司）、湖南鑫峰工贸有限公司（以下简称鑫峰公司）等单位，代开运输发票的金额总计8761189.86元，上述单位已申报抵扣税款613281.12元。其中，被告人袁秀芝参与向鑫峰公司（鑫峰公司的运输业务由个体司机承担，需要运输发票登记做账）代开运输发票4份，金额共计33.24万元，鑫峰公司已申报抵扣税款23268元。金民、袁丽、袁秀芝为他人代开发票后，以飞腾公司名义按规定缴纳了3.3％的营业税及附加。实际运输者由于未在税务机关开票，偷逃了3.3％的所得税。金民本人或指使袁丽、袁秀芝开票致使他人偷逃应纳所得税289118.23元。占姚建林、李国发、陈建龙、袁迪军等人应缴税款的50%。

        湖南省长沙市人民检察院以长检刑诉（2010）第55号起诉书指控被告人金民、袁丽、袁秀芝犯虚开用于抵扣税款发票罪，于2010年5月12日向湖南省长沙市中级人民法院提起公诉。湖南省长沙市中级人民法院于2010年12月14日作出（2010）长中刑二初字第0080号刑事判决，湖南省长沙市人民检察院提出抗诉。湖南省高级人民法院于2012年3月21日作出（2011）湘高法刑二终字第84号刑事裁定，以部分事实不清为由撤销原判，发回重审。湖南省长沙市中级人民法院于2012年11月12日（2012）长中刑二重初字第0056号刑事判决（判决内容与一审判决基本一致）：一、被告人金民犯逃税罪，判处有期徒刑四年，并处罚金人民币10万元；二、被告人袁丽犯逃税罪，判处有期徒刑一年八个月，并处罚金人民币5万元；三、被告人袁秀芝犯逃税罪，免予刑事处罚；四、追缴犯罪所得，上缴国库。再审判决后，被告人未上诉，检察机关未抗诉，该判决发生法律效力。

        法院生效判决认为：被告人金民本人或指使被告人袁丽、袁秀芝利用飞腾公司的开票资格，在没有提供运输劳务的情况下，以飞腾公司名义为其他提供了运输劳务的从业者或发生了实际运输业务的单位代开运输发票，致使其他运输从业者逃避纳税义务，偷逃税款289118.23元，且占应纳税额的50%，被告人金民、袁丽、袁秀芝的行为均已构成逃税罪。公诉机关指控被告人金民、袁丽、袁秀芝的行为构成虚开用于抵扣税款发票罪的罪名不当。因为构成虚开用于抵扣税款发票罪，不但要有虚开的行为，还需要骗取税款的目的。被告人金民、袁丽、袁秀芝为他人代开运输发票的行为属于虚开行为，但是，根据本案的证据，所能认定的事实是三被告人在其他运输从业人员向有关单位提供了运输服务之后，为这些运输从业人员代开运输发票，并将3.3％的营业税、城市维护建设税以及教育费附加均已缴纳，其行为导致的后果是其他运输从业人员偷逃了3.3％的个人所得税，受票单位凭运输发票抵扣符合法律规定。因此，三被告人并无骗取税款的目的，故对被告人金民等人应以逃税罪定罪处罚。

        一、关于虚开用于抵扣税款发票罪是否需要以骗取税款为目的

        根据《刑法》第205条的规定，虚开用于抵扣税款发票罪是违反国家发票管理法规，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开抵扣税款发票的行为。从《刑法》条文可见，《刑法》没有规定虚开用于抵扣税款发票罪需要以骗取税款为目的。而在理论上与司法实务中，虚开用于抵扣税款发票罪是否需要以骗取税款为目的存在截然相反的两种观点。一种观点认为，因为《刑法》条文没有规定虚开发票的目的，只要行为人实施了法定的虚开行为，即可构成本罪，本案中的检察机关即持此种观点；另一种观点认为，虽然《刑法》条文没有明确规定虚开发票的目的，但骗取税款是构成虚开用于抵扣税款发票罪的应有之义，如陈兴良教授指出：“在一般虚开发票的案件中，行为人虽然实施了虚开行为但主观上没有抵扣税款的目的，其行为不构成虚开发票罪。”[1]，张明楷教授也认为，“如果虚开、代开增值税等发票的行为根本不具有骗取国家税款的可能性，则不宜认定为本罪……代开的发票有二、案例精选·刑事 2013年第3辑（总第85辑）实际经营活动相对应，没有而且不可能骗取国家税款的，也不宜认定为本罪。”[2] 一般来讲，刑法中的涉税犯罪可以分为三种大的类型：一种是不向国家交钱的涉税犯罪，比如逃税罪、抗税罪、逃避追缴欠税罪等犯罪，这类犯罪以具备纳税义务为前提；另一种是不仅不向国家交钱，还从国家骗钱的涉税犯罪，比如骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，这类犯罪不以行为人具备纳税义务为前提；第三种类型的涉税犯罪是为上述犯罪提供帮助的犯罪，如伪造、出售伪造的增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票、非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪等等发票类犯罪。其中第二类涉税犯罪可能骗取到国家税款，对国家和社会潜在的危害最大，犯罪社会危害性最大，法益保护的要求也更加强烈，因而法定刑相应最重，最高刑可至死刑。骗取国家税款目的以外的虚开行为则不具有此种危害可能性，此种行为应排除在虚开发票犯罪之列。原因在于“这种犯罪的危害实质上并不在于形式上的虚开行为，而在于行为人通过虚开增值税专用发票抵扣税款以达到偷逃国家税款的目的，其主观恶性和可能造成的客观损害，都可以使得其社会危害性程度非常之大。因此，《刑法》虽然没有明确规定该罪的目的要件，但是偷骗税款的目的应当作为该罪成立的必要条件。”[3]

        具体到本案，现有证据证明大部分到飞腾公司开具运输发票的公司或个人具有实际运输业务，检察机关不能提供证明其他公司和个人是否具有实际运输业务，按照有利于被告的原则，法院认定，金民等人开具发票的对象均具有运输业务。被告人金民等人在自己本人和本单位没有提供运输劳务的情况下，以公司名义为其他提供了运输劳务的从业者或发生了实际运输业务的单位代开运输发票，属于有货虚开，而这些具有实际运输业务公司和个人本身具备纳税义务，其目的是为了偷逃3.3％的个人所得税，并非为了骗取国家税款。

        二、用于抵扣税款发票罪与逃税罪的区分及认定问题

虚开用于抵扣税款发票罪与逃税罪均属于《刑法》第三章破坏社会主义市场经济秩序罪中第六节危害税收征管类犯罪。两罪在犯罪构成要件等方面均有较大差异。就犯罪构成要件来看，两罪的犯罪客体不同，虚开用于抵扣税款发票罪侵犯的是复杂客体，包括国家税收发票管理秩序与国家税收利益，而逃税罪的犯罪客体是国家税收制度与国家税收利益；两罪的犯罪客观方面不同，前者是行为人实施了虚开可以用于抵扣税款的发票的行为，后者是行为人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避税款的行为；犯罪主观故意不同，前者以骗取税款为目的，后者以偷逃税款为目的；犯罪主体不同，虚开用于抵扣税款发票罪的犯罪主体必须具有抵扣税款的资格，“非增值税纳税义务人，如营业税、所得税、城市建设维护税的纳税人不存在抵扣税款问题，其为自己虚开或者让他人为自己虚开可以用于抵扣税款的发票，不能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚；只有为增值税纳税人虚开或者介绍他人为增值税纳税人虚开可以用于抵扣税款发票的，才能以虚开抵扣税款发票定罪处罚”[4]，逃税罪犯罪主体则是特殊主体，仅限于具有纳税义务或者扣缴税款义务的人（包括单位和自然人）。

        虚开用于抵扣税款发票罪与逃税罪在理论上容易区分，但在司法实践中却常混淆。[5]两罪混淆的一种情形是，虚开用于抵扣税款发票罪与逃税罪在特定的情况下发生犯罪竞合。如果行为人明知他人为了骗取国家税款而为他人虚开可以用于抵扣税款的发票或者行为人为了骗取国家税款而为自己虚开可以用于抵扣税款的发票，这时行为人一行为触犯两罪名，构成“牵连犯”，应从一重处断。另一种情形是，行为人形式上虚开可用于抵扣税款的发票，实质却不是为了抵扣税款，“在报账过程中，运输服务提供人以虚开形式开票抵顶运费的行为，这是典型的为了报账而虚开的行为。这两类虚开行为，由于实际已发生了服务活动，实质上不是虚开。对于这类形为虚开、实为实开的现象，由于未使国家税收利益受到侵害，就不应当认定为虚开用于抵扣税款发票犯罪”[6]，对于此种情形，结合行为人的犯罪故意和实施的客观行为可以逃税罪定罪处罚，比如“芦才兴案”[7]及本案。

        本案中，被告人金民注册成立“飞腾公司”，取得自开“运输业统一发票”资格，为了赚取利差，将运输发票提供给其他具有运输业务的企业或个人，并将3.3％的营业税、城市维护建设税以及教育费附加均予缴纳，接受虚开发票的企业或个人因此实际偷逃了3.3％的个人所得税税款。被告人金民等人的行为已构成逃税罪，被告人金民、袁丽所逃税的数额巨大并且占应纳税额30％以上，法定刑为三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。被告人袁秀芝逃税数额较大并且占应纳税额百分之十以上，法定刑为三年以下有期徒刑或者拘二、案例精选·刑事 2013年第3辑（总第85辑）役，并处罚金。法院依据法定刑以及其他量刑情节量刑适当。

        三、关于本案逃税数额如何认定的问题

       根据上述分析，本案应当以逃税罪定罪处罚，那么逃税数额是本案需要解决的问题。湖南省高级人民法院发回重审时指出，应由相关税务机关确定逃税的数额。在重审过程中，湖南省长沙市中级人民法院于2012年5月14日向长沙市国家税务局稽查局发出《关于核定被告人金民、袁丽、袁秀芝逃税一案逃税数额的函》，请求长沙市国家税务局稽查局确定被告人金民、袁丽、袁秀芝等人虚开发票导致的逃税数额，长沙市国家税务局稽查局未直接确定逃税的数额。

        本案中，金民、袁丽、袁秀芝出于间接放纵的故意，为其他个体运输经营户代开运输发票的行为，导致国家税款实际损失的数额就是本案的定罪数额。根据上述能查实的事实，金民、袁丽为姚建林、李国发、袁迪军、陈建龙代开运输发票，金民、袁秀芝为鑫峰工贸公司代开运输发票，票面金额共计8762189.86元，按7％计算申报抵扣税款613281.11元，金民实际已经按票面金额的3.3％缴纳营业税款，而上述发票如果由被代开的单位应向税务机关缴税按6.6％计算，国家税款实际损失应该是票面金额的3.3%，金额289118.23元。袁秀芝经手代开运输发票金额332400元，申报抵扣税款23268元，致使国家税款实际损失10969.2元。一审（再审）法院根据《刑法》《刑事诉讼法》和《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》第二百四十一条第（二）项的规定，改变起诉不当的罪名，直接核定逃税金额，以逃税罪判处被告人金民有期徒刑四年，并处罚金人民币十万元，是正确的。

        四、审理类似案例应注意的问题

        1．法院在审判时对该案适用刑期相对较轻的逃税罪，体现了“罪责刑相一致”的刑法基本原则，但并不意味着刑事政策上对涉税犯罪的从轻处理。近年来，涉税犯罪呈现智能化的倾向，涉税犯罪案发后获取证据难度加大、侦查难度加大，导致涉税案件犯罪“黑数”不断增加。涉税犯罪侵害了国家对税收的管理制度，导致国家财税收入的流失，影响了国家与社会财富的合理分配，对涉税犯罪保持一定的高压态势仍然是当前和今后一段时期对涉税犯罪司法适用的基本刑事政策。

        2．如果行为人明知他人为了骗取国家税款，而在他人没有实际运输业务的情况下，为他人虚开可以用于抵扣税款的运输发票或者为了骗取国家税款为自己虚开可以用于抵扣税款的运输发票，则应按照虚开用于抵扣税款发票罪定罪处罚。

        3．该案发生的直接原因在于运输个体到税务部门开具运输发票的税率高于具有自主开票权的运输企业开具运输发票的税率，由此导致一定的利差，如何调整税收制度与税收政策，从源头上防止此类犯罪的发生，应是治本之策。